NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS INTERESES POR MORA EN EL PAGO DE IMPUESTOS

El artículo 634 del Estatuto Tributario para impuestos nacionales impone a los obligados sustanciales y a los recaudadores, el deber de liquidar y pagar intereses por mora en el pago de los impuestos, anticipos y retenciones -liquidados por el obligado o por la autoridad tributaria- que no se cancelen oportunamente.

Coinciden los jueces[1] y los doctrinantes[2] en afirmar el carácter indemnizatorio que tienen los intereses moratorios, en especial, por la naturaleza de la deuda tributaria[3]. Se considera que el incumplimiento oportuno en el pago de la obligación sustancial ocasiona perjuicios al Estado que es necesario reparar.

En cuanto a la naturaleza de los intereses moratorios -si integran o no la deuda tributaria-, no es posible resolverlo desde la legislación colombiana por ausencia de norma que de manera expresa regule la materia. Para el caso, recurro al derecho comparado, rico en normas al respecto y, de las cuales, para no hacer muy largo este documento, presento tres ejemplos:

• El inciso 1º del artículo 26 de la Ley General Tributaria de España, precisa que los intereses de demora son accesorios. Dice así la norma:

“Artículo 26. Interés de demora.

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de los casos previstos en la normativa tributaria.” (Subrayo y resalto).

• El artículo 28 del Código Tributario del Perú también incorpora dentro de los componentes de la deuda tributaria, los intereses por mora. Dice así la norma:

“Artículo 28o.- Componentes de la deuda tributaria

La Administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los intereses.

Los intereses comprenden:

1. El interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el Artículo 33o;

2. El interés moratorio aplicable a las multas a que se refiere el Artículo 181o; y,

3. El interés por aplazamiento y/o fraccionamiento de pago previsto en el Artículo 36o.” (Subrayo y resalto).

• En el mismo sentido, el artículo 31 del Modelo de Código Tributario del CIAT[4]  prevé que los intereses moratorios hacen parte de la deuda tributaria. Dice así la norma:

“Art. 31 La deuda tributaria estará constituida por el tributo debido, por los anticipos, por las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, por los recargos exigibles legalmente, por los intereses moratorios y por las sanciones pecuniarias.” (Subrayo y resalto).

Guardando coherencia, ante la claridad normativa y conceptual fabricada en muchos años de análisis de la deuda tributaria y sus componentes, los doctrinantes no se apartan de este concepto y no lo cuestionan.[5]

En la jurisprudencia de nuestra Corte Constitucional puede apreciarse el mismo criterio. En sentencia C 231 de 2003, para no citar otras, de manera precisa se incluye a los intereses moratorios como un componente accesorio del tributo. Dice la Corte:

“Ahora bien, la Corte observa que, así como los tributos son determinados según la capacidad económica de las personas, la sanción moratoria responde al mismo criterio porque no es más que un componente accesorio de aquellos, claro está, cuando el contribuyente satisface irregularmente sus compromisos con la administración.” (Subrayo y resalto).

De toda forma, haciendo interpretación sistemática, con fundamento en las normas sobre la responsabilidad solidaria de algunas personas y su vinculación (artículos 794 y 795-1 del Estatuto Tributario), así como las normas que reglamentan las formas de extinción de la obligación tributaria (Artículos 800 al 820 del Estatuto Tributario), puede apreciarse que los intereses moratorios siempre se integran a la deuda tributaria, lo que coincide con lo que de manera expresa contemplan otros países y la doctrina sobre los elementos integrantes de la deuda tributaria. Cobra especial importancia el artículo 804 que incluye los intereses dentro de la obligación, al establecer la prelación en la imputación del pago. Dice así la norma:

“Articulo 804. Prelación en la imputación del pago.  A partir del 1^o de enero del 2006, los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables, agentes de retención o usuarios aduaneros en relación con deudas vencidas a su cargo, deberán imputarse al período e impuesto que estos indiquen, en las mismas proporciones con que participan las sanciones actualizadas, intereses, anticipos, impuestos y retenciones, dentro de la obligación total al momento del pago.” (Subrayo y resalto)

Nótese como el artículo transcrito vincula dentro de la obligación tributaria total, los intereses moratorios.

Así las cosas, los intereses moratorios son un componente de la deuda tributaria y, por lo tanto, son de carácter tributario. En ese sentido, la autorización dada por el artículo 126 de la Ley 2010 de 2019 para que las entidades territoriales concedan beneficios temporales de reducción de los intereses moratorios hasta el setenta por ciento (70%) de su valor, no alcanza a los intereses resultantes del no pago de los impuestos.

Cualquier interpretación en sentido diferente va en contra de lo expresado en muchas ocasiones por la Corte Constitucional sobre la imposibilidad de conceder amnistías de intereses causados por la mora en pago de los impuestos. Para no ir más lejos y respecto de una norma expedida por el Congreso que expresamente autorizaba a las entidades territoriales la reducción de intereses generados en deudas tributarias (Artículo 356 de la Ley 1819 de 2016), en la Sentencia C 060 de 2018 se reiteró sobre el carácter de amnistía que tiene ese tipo de beneficios. Dice así la Corte:

“Por ende, de conformidad con la jurisprudencia analizada en esta sentencia, la CEP encuadra en la categoría de amnistía tributaria.  Nótese que, de acuerdo con ese precedente, las amnistías no solamente se predican de la condonación de pago de la obligación tributaria principal, sino también respecto de la exclusión de las consecuencias económicas adversas a la falta de pago oportuno.  En el presente caso, la norma excluye un porcentaje del pago de sanciones e intereses, así como incluso elimina la responsabilidad penal de los agentes de retención de fuente, respecto de los tributos que tenían responsabilidad de transferir a la administración tributaria.   Esta clase de condonación, como lo señala el mismo precedente, incide en la equidad que gobierna al sistema tributario, puesto que mientras los contribuyentes cumplidos asumen oportunamente sus obligaciones con el fisco, los morosos reciben un tratamiento preferencial, al no tener que asumir, cuando menos en parte, las sanciones e intereses que se deriva de la mora, equiparándolos de esta manera a quienes pagaron a tiempo.  En ese sentido, se generan los incentivos económicos perjudiciales que son connaturales a las amnistías tributarias, consistentes en el fomento de la mora en el pago de las obligaciones fiscales, con la esperanza que una regulación futura condonará su pago o aligerará las sanciones derivadas del incumplimiento.” (Subrayo y resalto)

Se pregunta, ¿Si la Corte Constitucional declara inexequible una norma que expresamente permitía la reducción de intereses a las entidades territoriales por deudas de impuestos, podría hoy, por vía de interpretación de normas diferentes a las tributarias, permitir ese tipo de reducciones o amnistías?

A manera de conclusión, los intereses moratorios por el no pago de impuestos nacionales y territoriales, como el predial unificado, el de industria y comercio o el de vehículos, hacen parte de la deuda tributaria y son de naturaleza tributaria, cualquier norma que conceda rebajas sobre ellos carece de amparo constitucional, como lo ha advertido la Corte Constitucional, y de amparo legal, pues, el artículo 126 de la Ley 2010 de 2016 sólo permite reducir los intereses moratorios por obligaciones de carácter no tributario.  

JUAN CARLOS BECERRA HERMIDA

Mayo 18 de 2020

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[1] Como ejemplo, en la sentencia C 231 de 2010 la Corte Constitucional refiriéndose a la sentencia C-257 de 1998 concluyó: “7.- Frente al retardo en el pago de impuestos, anticipos o retenciones tributarias (ET. artículo 634), la sanción por mora no sólo pretende desestimular la cultura del no pago, sino, especialmente, resarcir al Estado por los perjuicios sufridos ante la imposibilidad de disponer en forma oportuna de recursos que le pertenecen. Esa doble finalidad no plantea, por lo menos en abstracto, vicios de inconstitucionalidad de la sanción, y corresponde por el contrario al desarrollo normativo del artículo 95-9 Superior.” (Subrayo y resalto).

[2] A manera de ejemplo, cito a Juan Martín Queralt, “Todo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora. Su naturaleza no es diferente a la del derecho privado, pues tiene una finalidad indemnizatoria y resarcitoria del retraso en el pago, evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación”Pág. 454, Curso de Derecho Tributario y Financiero.

[3] En la sentencia Sentencia T-604/05, con base en la C 649 de 2002 y en otros pronunciamientos, la Corte Constitucional reitera la prerrogativa del Estado para cobrar ejecutivamente la deuda tributaria al considerarla de interés general e indispensable para el cumplimiento de los fines del Estado. 

[4] Centro Interamericano de Administraciones Tributarias. La DIAN, por Colombia, es uno de sus miembros.

[5] Para citar un caso, el profesor Juan José Ferreiro Lapatza, en el Libro Tratado de Derecho Tributario dirigido por Andrea Amatucci, Tomo Segundo, en el artículo Los Elementos Constitutivos de la Obligación Tributaria, Pág. 59, dice al respecto del sujeto pasivo: “b) Puede estar obligado a pagar junto con la obligación tributaria, otras obligaciones accesorias: intereses de demora, recargos por aplazamiento, prórroga y apremio o sanciones pecuniarias.” (Subrayo y resalto).